Como bien señala el nombre del presente ocurso versará sobre la inconstitucionalidad del artículo 59, primer párrafo, fracción III, del Código Fiscal de la Federación vigente en el presente año (2022), precepto legal que contempla la facultad de presunción de ingresos de los depósitos que se efectúen en un ejercicio fiscal, a fin de estar en una mayor posibilidad de entendimiento a continuación se cita el citado numeral:
“Artículo 59.- Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales:
I…
II…
III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
Para los efectos de esta fracción, se considera que el contribuyente no registró en su contabilidad los depósitos en su cuenta bancaria cuando, estando obligado a llevarla, no la presente a la autoridad cuando ésta ejerza sus facultades de comprobación.
También se presumirá que los depósitos que se efectúen en un ejercicio fiscal, cuya suma sea superior a $1,804,010.00 en las cuentas bancarias de una persona que no está inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes o que no está obligada a llevar contabilidad, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando, antes de que la autoridad inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, el contribuyente informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos realizados, cubriendo todos los requisitos que dicho órgano desconcentrado establezca mediante reglas de carácter general.
IV
V
VI
VII
VIII
IX
”
(Lo subrayado es lo propio)
En esta tesitura, centraremos el presente ocurso en los párrafos tercero y cuarto (dos últimos) de la fracción III, del citado ordenamiento.
De dicha porción normativa se advierte el supuesto para la presunción de ingresos de depósitos en cuentas bancarias de contribuyentes que: 1.1) no estén inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes o 1.2) que no estén obligados a llevar su contabilidad. Esto es, se contemplan dos condicionantes para que se actualice la facultad de presunción de ingresos para contribuyentes en esta situación, a saber: A) que dichos contribuyentes 1.1 o 1.2., tengan depósitos bancarios que asciendan a la cantidad de $1,804,010.00 (Un millón ochocientos cuatro mil diez pesos 00/100 M.N.) en un ejercicio fiscal; y que B) el contribuyente no de cumplimiento a la excepción contemplada en el último párrafo de la fracción tercera, es decir, que éste no informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos realizados, cubriendo todos los requisitos y formas que dicho órgano desconcentrado establezca mediante reglas de carácter general, ANTES DE QUE LA AUTORIDAD INICIE CON SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN.
Sobre ese particular, resulta importante profundizar en el último párrafo de la fracción III, mismo que establece una excepción para que la autoridad se encuentre en posibilidad jurídica de ejercer su facultad de presunción, toda vez que el mismo a la letra establece: No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando, antes de que la autoridad inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, el contribuyente informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos realizados, cubriendo todos los requisitos que dicho órgano desconcentrado establezca mediante reglas de carácter general, es decir, SI EL CONTRIBUYENTE INFORMA ANTES DE QUE LA AUTORIDAD INICIE CON SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN AL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE LOS DEPÓSITOS REALIZADOS, cumpliendo con los requisitos que el órgano establezca mediante reglas de carácter general, entonces y sólo entonces NO SE APLICARÁ LO DISPUESTO EN EL PÁRRAFO MULTICITADO, dicho en otras palabras, la condicionante para que la autoridad tenga la facultad de presunción de ingresos de los depósitos bancarios se actualizará solamente cuando el contribuyente sea omiso en dar aviso a la autoridad fiscalizadora en tiempos y formas legales establecidos en dicho ordenamiento, es decir, mediante las reglas de carácter general emitidas por dicho órgano desconcentrado.
En virtud de lo anterior para un mejor entendimiento de los tiempos procesales podemos concluir lo siguiente:
1.- En principio, se encuentra el momento histórico en que se realiza el depósito a la cuenta bancaria por la cantidad de $1,804,010.00 (Un millón ochocientos cuatro mil diez pesos 00/100 M.N.), o mayor a dicha cantidad de contribuyentes A) que estén no inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes; B) no se encuentren obligados a llevar su contabilidad.
2.- En virtud de lo anterior, se actualiza la opción excluyente para el contribuyente, es decir, la opción del gobernado de informar al Servicio de Administración Tributaria, de los depósitos, ello, mediante las reglas de carácter general y requisitos señalados en las propias, SO PENA, DE QUE LA AUTORIDAD FISCALIZADORA PODRÁ EJERCER SUS FACULTADES DE LA PRESUNCIÓN DE INGRESOS.
3.- Posterior a ello, y siempre que el contribuyente no hubiera informado al Servicio de Administración Tributaria mediante las reglas de carácter general que estableciera el órgano desconcentrado, LA AUTORIDAD, INICIARIA SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y ENTONCES Y SOLO ENTONCES (presupuesto procesal), SE TENDRÁN COMO INGRESOS PRESUNTOS.
Es decir, con fundamento en que el contribuyente 1.- no este obligado a llevar su contabilidad o no se encuentre inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes; 2.- tenga depósitos bancarios superiores a $1,804,010.00 (Un millón ochocientos cuatro mil diez pesos 00/100 M.N.), o mayor a dicha cantidad ; 3- en un ejercicio fiscal; 4.- no haya dado aviso al Servicio de Administración Tributaria, mediante las reglas de carácter general y requisitos establecidos.
4.- Finalmente emitira resolución.
De ahí que, la naturaleza jurídica de éste último párrafo de la fracción III, del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, resulta ser por una parte una excepción para el contribuyente y por otra parte un presupuesto procesal para la autoridad fiscal, es decir, el gobernado cuenta con el derecho optativo de informar a la autoridad de los depósitos bancarios que asciendan a la cantidad de $1,804,010.00 , (so pena de que los mismos resulten ser presuntos ingresos), mismo que deberá de realizarse antes de que la autoridad inicie sus facultades de comprobación. EN ESTA TESITURA, SI DICHO INFORME NO SE LLEVARÁ ACABO, ENTONCES Y SÓLO ENTONCES SE ENTENDERÍA QUE LA AUTORIDAD SE ENCUENTRA EN FACULTAD DE PRESUMIRLOS COMO INGRESO, ES DECIR, LA AUTORIDAD PODRÁ INICIAR CON SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN CON LA HERRAMIENTA DE PRESUNCIÓN DE INGRESOS DELOS DEPÓSITOS BANCARIOS. Ahora bien, por parte de la autoridad dicho párrafo conlleva una excepción benéfica para el contribuyente E INCLUYE UN PRESUPUESTO PROCESAL, entendiendo esto como el requisito sin el quan non (sin el cual no) podrá la autoridad ejercer/ejecutar su facultad de presunción, dicho a contrario sensu, en el supuesto en que el gobernado realice el informe al Servicio de Administración Tributaria de conformidad y con los requisitos y forma oficial establecido en el multicitado párrafo, traerá como consecuencia de la imposibilidad jurídica de que esta se encuentre en facultad de presumir como ingreso los depósitos realizados, ello en virtud a que el presupuesto procesal requerido para dar nacimiento a su facultad de presunción.
Ahora bien la INCONSTITUCIONALIDAD de dicho precepto radica en la omisión por parte del órgano desconcentrado de emitir reglas de carácter general que contengan las formas y requisitos que deberá contener el informe, es decir, el Servicio de Administración Tributaria (SAT), ya que de un análisis minuscioso a las reglas de Resolución Miscelanea Fiscal vigentes (e incluso las que estuvieron vigentes en cualquier otro ejercicio) se advierte que NO EXISTE DISPOSICIÓN ALGUNA QUE REGULE LA FORMA EN QUE LOS CONTRIBUYENTES A LOS QUE NOS ESTAMOS REFIRIENDO PUEDAN CUMPLIR CON LA OBLIGACIÓN DE INFORMAR LA RECEPCIÓN DE DEPÓSITOS BANCARIOS EN LA CANTIDAD SEÑALADA CON ANTELACIÓN O SUPERIORES, ello, evidentemente, en contraveción de lo determinado por el último párrafo de la fracción III, transgrediendo la certeza y seguridad jurídica de los gobernados, al violar el derecho fundamental de legalidad, generando una laguna que vulnera el derecho optativo de los contribuyentes, toda vez que dicha omisión trae como consecuencia que la excepción tutelada en dicho ordenamiento resulte inasequible al gobernado, es decir, de imposible cumplimiento jurídico para los contribuyentes, ello, como se ha señalado EN CONSECUENCIA DE LA OMISIÓN POR PARTE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE EMITIR DICHAS REGLAS DE CARÁCTER GENERAL.
Dadas las consideraciones vertidas, podemos afirmar la inconstitucionalidad de dicho precepto legal, en virtud a que dicha presunción de ingresos, misma que resulta una afectación en la esfera jurídica del contribuyente, es consecuencia de la omisión del contribuyente de dar aviso al Servicio de Administración Tributaria, sin embargo, dicho silencio es consecuencia de la omisión por parte del órgano desconcentrado al no emitir las reglas de carácter general a través de las cuales se de a conocer a los gobernados los términos y formas en que se deberá de dar dicho aviso, dicho en otras palabras, LA AFECTACIÓN JURÍDICA AL CONTRIBUYENTE RECAE EN UNA OMISIÓN DE LA AUTORIDAD, SUPUESTO QUE TRANSGREDE A TODAS LUCES LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LOS GOBERNADOS.
Es decir, como se ha señalado a supralíneas dicho precepto legal otorga a la autoridad la facultad de presunción de ingresos, SIN EMBARGO no debemos perder de vista que ésta se encuentra condicionada a una omisión por parte del contribuyente, dicho en otras palabras, la autoridad podrá únicamente iniciar sus facultades de comprobación en base a la herramienta de presunción de ingresos de los depósitos en cantidades mayores a $1,804,010.00 (Un millón ochocientos cuatro mil diez pesos 00/100 M.N.), EN VIRTUD A LA OMISIÓN DEL CONTRIBUYENTE DE DARLE A CONOCER LOS MISMOS CON APEGO A LA FORMA Y REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LAS REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, a contrario sensu, podemos entender que: en el supuesto de que el contribuyente emita informe con apego a las reglas de carácter general, la autoridad se encontraría impedida jurídicamente para iniciar sus facultades de comprobación con “la herramienta” de la presunción de ingresos de los depósitos bancarios, al actualizarse la excepción señalada en la ley.
De ahí que la presunción de ingresos contemplada en el párrafo tercero de la fracción III, del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación resulta a todas luces INCONSTITUCIONAL, en consecuencia de la omisión por parte del Servicio de Administración Tributaria de emitir de reglas de carácter general, excepción contemplada en el párrafo cuarto de dicha fracción, toda vez que como se ha señalado resulta ser una excepción para el gobernado y un presupuesto procesal, de imposible realización y acreditación al no encontrarse regulada mediante reglas de carácter general las formas y requisitos para dar el multicitado aviso, dejando en estado de indefensión al gobernado.
Por todo lo expuesto, consideramos desde nuestro particular punto de vista que toda determinación de la autoridad fiscalizadora a través de la cual determine la presunción de ingresos con fundamento en el artículo 59, fracción III, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación resulta ilegal, al encontrarse fundada en preceptos inconstitucionales que transgreden la certeza y seguridad jurídica de los gobernados.
Mariana López
Asociada de Práctica Legal
Chávez Abogados Tributarios