El presente artículo es una opinión personal que no necesariamente llegue a ser la verdad legal, pues al respecto aún no conocemos precedentes sobre el tema. Lo cierto es que el estudio que aquí se presenta, parte de un criterio que ha venido sosteniendo la autoridad fiscal para considerar, en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado con motivo de una importación temporal de activos fijos (como pudiera ser maquinaria) para cumplir con los fines de las comúnmente denominadas “maquiladoras” debe dársele el mismo tratamiento para su acreditamiento que a las mercancías sujetas a importación temporal para tales fines.
La autoridad le da un tratamiento erróneo a la aplicación del IVA pagado sobre los activos fijos, pues se fundamenta en el artículo 30 párrafo segundo y tercero de la ley relativa, ignorando que tal precepto se refiere bien a las mercancías que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para su elaboración, transformación y reparación, conclusión que se obtiene de la exposición de motivos de la reforma por la cual se quitan estos estímulos fiscales, misma que aduce que el objetivo de quitar aquel estímulo de la acreditación inmediata del IVA es precisamente evitar que se ingresen aquellos bienes que pretendían ser temporalmente importados para que después se quedaran en el país, pues resultaba fácil permanecer en aquel programa y por ende aprovechar estos estímulos fiscales; justamente, para poner freno a esto, se optó por quitar aquella acreditación inmediata de IVA implementando así un mecanismo para que las empresas extranjeras que decidieran realizar su manufactura en México, aún encontraran atractiva su inversión en el país. Por ello es importante reconocer que a la que se refiere el artículo 30 párrafo tercero, del que habla que el acreditamiento puede ser realizada hasta el momento en el que los productos salgan del país, sería procedente aplicarlo a los bienes que se destinan específicamente al objeto de estos programas IMMEX, siendo así, que de los activos fijos (mismos que no forman parte de la redacción de dicho precepto jurídico), procede su acreditamiento conforme a las reglas generales de la acreditación de IVA, las cuales se rigen generalmente bajo el “flujo de efectivo”, mismo que atiende a que dichos bienes, no se destinan directamente a su propia elaboración, transformación o reparación, sino que van dirigidos para un efecto operativo de la empresa manufacturera.
Para entender un poco mejor lo anterior, es necesario visualizar cada uno de los momentos que existen en el proceso operativo de las empresas que se encuentran en estos regímenes de importación temporal para ETR, para esto, se establece el ciclo general bajo el cual trabajan las empresas manufactureras: la empresa extranjera “A”, encarga a otra empresa “IMMEX A” su manufactura en el país, para esto es necesario que la empresa “A” envíe desde su país la materia prima y que de esta manera “IMMEX A” la procese para después retornarla a su país de origen. Como se observa en el caso anterior, se pueden desprender tres momentos fundamentales, el primero, en el que la empresa extranjera envía a México las mercancías destinadas a estos programas IMMEX (importación temporal destinado a los programas de importación temporal de mercancías para su elaboración, transformación o reparación) y segundo, cuando esta empresa IMMEX elabora, transforma o repara la mercancía, y por último, el retorno de aquella mercancía ya procesada, quedando claro que para estos tres momentos existen las regulaciones establecidas por los diversos preceptos previamente citados de la Ley del IVA, mismos que se correlacionan con cada uno de los momentos de la siguiente manera:
En primer lugar, es menester mencionar que para efectos de la importación, existen diversas excepciones que establece el artículo 25, encontrándose entre ellas la de la fracción I, que si bien podría ser aplicable al caso de las IMMEX al establecer que están exentas de aquel impuesto las importaciones que no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o trasbordo, es cierto que la misma fracción establece una salvedad, a saber: no será aplicable la exención tratándose de bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal… es decir los programas IMMEX; dicho esto, vale la pena estudiar los tres momentos que se citan anteriormente, siendo que el primero es el de la importación temporal, en el que la empresa extranjera envía a México la mercancía que se destina a estos programas, para lo cual el artículo 25 sí que establece una indudable excepción a la exención, pues precisamente para evitar que aquellas mercancías entrasen al país de manera exenta del IVA, podía prestarse a que muchos contribuyentes se aprovecharan de esta facilidad para traer “temporalmente” mercancías que se iban a quedar en el país; sin embargo, respecto a los activos fijos, al ser bienes que aunque se destinan a ser utilizados para las actividades de las empresas que se encuentran en los programas IMMEX, son bienes temporales que no tienen como última instancia ser procesadas o transformadas para después devolverse a su país de origen sino que se importan exclusivamente para que dichas empresas puedan realizar sus actividades sobre aquellas mercancías que sí son para su elaboración, transformación o reparación. Por ello, entrarían en dicha exención al no encuadrar directamente en el segundo párrafo de la fracción I del artículo 25 de la Ley.
Aun cuando, suponiendo sin conceder, dicha interpretación sea errónea, el artículo 29 establece en su primer párrafo fracción IV, que pagarán el impuesto a tasa 0%:
[…]
IV.- El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de:
a).- […]
b).- Operaciones de maquila y submaquila para exportación en los términos de la legislación aduanera y del Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación. Para los efectos anteriores, se entenderá que los servicios se aprovechan en el extranjero cuando los bienes objeto de la maquila o submaquila sean exportados por la empresa maquiladora.
De esto concluimos que, para efectos de la actividad de exportación en los términos de este inciso, será gravado a la tasa 0%, por lo que es procedente la acreditación conforme a las regulaciones comunes del impuesto, situación que no se tiene por excluida en el artículo 30 de la Ley del impuesto relativo, se transcribe:
Artículo 30.- Tratándose de los supuestos previstos en los artículos 9o. y 15 de esta Ley, el
exportador de bienes o servicios calculará el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación o prestación de servicios. También procederá el acreditamiento cuando las empresas residentes en el país exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el extranjero.
Asimismo procederá el acreditamiento cuando las empresas residentes en el país retornen al extranjero los bienes que hayan destinado a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico, siempre que dicho impuesto no haya sido acreditado en los términos de esta Ley.
La devolución en el caso de exportación de bienes tangibles procederá hasta que la exportación se consume, en los términos de la legislación aduanera. En los demás casos, procederá hasta que se cobre la contraprestación y en proporción a la misma.
Entonces, habiendo entendido esto, es ilógico que la autoridad pretenda otorgar el tratamiento de las reglas de devolución citadas en el artículo 30 último párrafo a los conceptos de activos fijos que la empresa IMMEX recibió de parte de la empresa extranjera, pues el IVA del que se acredita se causa con motivo de la importación de aquéllos para los efectos de la operación de la empresa IMMEX, para efectos de poder realizar la actividad que da como lugar el IVA a tasa 0%, por esto, resultan aplicables las reglas generales para el acreditamiento del impuesto, contenidas en los artículos 5 y 6 de la ley del IVA, mismas que según lo dispuesto en el artículo 30 no se excluye la posibilidad de acreditarlo en los términos de la Ley, tal como lo regula en la última parte del párrafo segundo:
Artículo 30 […]
Asimismo procederá el acreditamiento cuando las empresas residentes en el país retornen al extranjero los bienes que hayan destinado a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico, siempre que dicho impuesto no haya sido acreditado en los términos de esta Ley.[…]
Esto pues, porque para resulte aplicable lo dispuesto en artículo 30 último párrafo, es necesario que se completen los tres momentos incluso en su fondo, pues es claro que se refiere (el segundo párrafo) a aquellas mercancías destinadas a estos regímenes, mismo que se tratan de un tratamiento a las mercancías que tienen carácter de importación temporal para su elaboración, transformación o reparación. Dicho esto, es visible que los activos fijos no tienen este carácter de una importación temporal para su elaboración, transformación o reparación, sino que tienen el carácter de una simple importación temporal que está sujeta a la existencia de ese programa IMMEX y que dicho programa depende de que se tenga aquella maquinaria, por esto, es aplicable lo dispuesto en el artículo 5 de la ley del IVA, el principio general de deducción o acreditación contra impuestos federales que es el de la estricta indispensabilidad, que encuadra en los supuestos previstos en los preceptos multicitados.
Entonces, los activos fijos al generar un saldo a favor de IVA, es procedente que su devolución, se haga siguiendo el procedimiento que establece el artículo 6 de la ley del IVA:
Artículo 6o.- Cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor.
Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.[…]
En Chávez Abogados Tributarios nos actualizamos constantemente para dar servicios con altos estandarés de calidad a nuestros clientes, siempre teniendo presente que nuestro objetivo es la protección de su patrimonio, además de su tranquilidad.
Luis Daniel Pérez Pérez
Abogado Junior
Chávez Abogados Tributarios.